船舶配套企業目標成本源流管理與控制策略研究

　　摘要：近幾年船舶行業面臨困境，競爭加劇，而內部成本高居不下，利潤比率連續下降，成本壓力加大，抓好成本控制，不斷降低成本，是當前船舶配套企業應對考驗的必然之舉。本文基于源流思想，結合PDCA循環管理方法，利用信息化的手段構建 “明細報價→目標成本→設計成本→采購成本→生產成本→實際成本→成本分析及反饋控制”的成本管理與控制體系，以體現成本管理和控制的全員性、多元性、聯動性、協同性和激勵性的特點，有效提高企業的成本管理和控制水平。 

　　0 .引言 

　　面對激烈的競爭，船舶配套企業紛紛將管理重點放在了如何有效歸集、整理與分析產品標準成本與實際成本，輔助經營報價，預知訂單目標利潤的上面；與此同時部分船舶配套企業之前仍然沿用傳統的粗放成本管理方法，采用的是以成本核算為中心的工作體系，成本管理和控制手段滯后，加上現代信息技術支持手段的欠缺，導致產品成本不清晰、成本失控，直接影響了企業的相關生產經營的決策。 

　　本文針對船舶配套企業的特征進行分析，基于源流思想形成企業的目標成本管理與控制思路，通過建立目標成本信息與物資信息的對比分析，實現物資比價分析和物資采購成本的控制；通過建立目標成本信息與會計實際成本信息的對比分析，實現目標利潤的最大化；通過上述建立的數據信息實現單位產品及可比產品的成本分析、責任成本分析與考核等綜合成本分析，建立目標成本管理與控制的綜合控制體系，實現企業的精細化管理。 

　　1. 當前船舶配套企業成本管理現狀和問題 

　　1）成本控制與企業戰略相脫節 

　　成本控制不能一味追求以降低成本為目標，而要以提高企業競爭優勢為目標，是在提高企業競爭優勢的同時進行的成本控制，也就是說不僅要降低成本，更要注重與企業的競爭戰略相配合，要從戰略管理的角度考慮如何對企業成本實施更好的控制，同時要從成本管理的角度分析、選擇和優化企業戰略。 

　　2）成本控制與生產效率相脫節 

　　成本控制不能只重視表面的成本，不注重提高生產效率。國內船舶配套企業對成本控制體現在對“看得見”或容易抓住的成本上，如制造過程中的原材料采購價格、管理費用等，很少考慮如何從提高設備利用率、如何提高勞動生產效率等隱性方面來控制成本。 

　　3）目標成本與實際成本脫節 

　　實際成本是財務核算部門根據實際工程所發生的料、工、費在月末按核算項目歸集分配形成，實際成本發生過程中，對包括物資采購合同單價、合同付款、工程領料及其他料、工、費項目不能有效的進行實時控制和反饋，這在一定程度上造成目標成本與實際成本脫節，最終目標成本與實際成本之間的對比分析也無法實現。 

　　4）成本控制局限于制造成本 

　　機械行業的產品70%～80%的成本在設計階段就鎖定，應該從工程學、技術層面上去把握成本信息，從開發、設計階段開始結合價值工程的方法對成本進行預測、監控。以全生命周期成本（Whole Life Cycle Cost，WLCC）思想進行成本管理，成本管理越接近WLCC的前階段，能確定的成本額就越大，且功能、構件變更的容易程度也越高，使得前階段降低成本的潛力也越大。以市場為驅動，將成本管理思想灌輸到報價、開發、設計、生產、服務等過程，對每個階段制定目標成本，將成本管理、成本控制融入到產品設計、工藝編制過程中，從根本上達到降低成本的目的。 

　　5）成本考核未能落實到位 

　　主要體現在沒有進行成本責任中心管理，沒有將成本責任落實到具體的責任主體；內部價格體系制定不合理，使考核缺乏公正性；考核過程中只注重成本降低，不考慮效益，一味降低成本而影響了產品質量和產品競爭力。 

　　2. 船舶配套企業成本管理特點 

　　1）大多采用訂單設計制造方式，成本管理業務復雜、協同難度較大 

　　根據“工藝成本受控于目標成本”、“采購/加工成本受控于工藝成本”與“責任成本考核實際成本”的成本管理思路，成本管理涉及企業內多個部門，關聯目標成本、工藝成本、標準成本、實際成本、成本控制與成本考核等多個管理環節，管理流程復雜，協同作業困難，且沒有類似的成功案例作參考，手工狀態下難以有效進行成本追溯與成本對比分析，且精度低、對比性差，企業的降本增效工作無法有效推進。 

　　2）企業的成本控制具有全員性、全過程性和全面性 

　　企業的成本管理工作牽涉到設計、工藝、采購、加工、外協、設備、動力、運輸、銷售、勞資、財務等各個環節和部門，是一個龐大的系統工程。不是某一個部門能獨立完成的一項工作，必須依靠各有關部門和環節的共同努力，全員參與，抓好開發、生產、銷售等各個環節的成本控制，形成降低成本的閉環。 

　　3）產品零部件多、噸位大、制造周期長，成本控制時效性要求高 

　　單臺船舶配套產品零部件通常數以千計，有的零部件重量達數十噸，而整臺設備時常要在現場安裝。制造周期長，既由于產品制造周期長，又由于技術準備、生產準備和物料準備等準備時間長，因此其成本管理有較強的獨立性和時效性，需要實現生產周期內的動態成本反饋控制。 

　　4）產品復雜多樣的特點決定了成本控制的實時動態控制難度大 

　　作為船舶配套企業，是根據訂單組織設計的，且產品工藝種類復雜多樣，產生的標準成本及構成需在完成設計、工藝，形成物料清單、工藝線路定額表后才能確定，實時動態控制難度高，而且企業的成本控制是全員、全方位、全過程的，它的控制要素涉及設計、生產、管理等多個方面，與成本控制相關的制造資源種類繁多，數量具大，必須借助信息化平臺才能真正做到實時動態控制，才能將成本管理與控制有效地統一在一個控制系統中，從而推動企業“成本滿意+持續改進”良性循環。 

　　3. 基于源流思想的船舶配套企業目標成本管理與控制思路 

　　3.1 目標成本源流管理與控制思路

　　針對船舶配套企業成本管理的特點，本文形成了以下基于船舶配套企業目標成本源流管理與控制思路： 

　　1）業務源流控制——根據標準成本進行成本業務考核 

　　成本發生于各項業務過程之中，業務發生過程中的成本控制措施對成本控制效果起到直接的作用，如材料成本、人工成本、費用支出等方面的成本是直接發生于業務過程中的。 

　　因此我們在成本控制中首先注重了對業務過程成本的管理與控制，即在制定好標準成本的基礎上進行成本業務考核，首先將業務過程劃分為若干成本控制單位，將各單位的實際成本與標準成本進行差異分析和比較，揭示成本變化動因，明確成本責任，并在一定期間內，對各成本控制單位的工作業績進行考核評價。 

　　標準成本的制定是考核的基礎，是按產品生產現行消耗定額、標準價格和當期正常費用預算編制的成本。受企業現行技術水平和生產條件制約，該標準不僅反映某產品的成本水平，而且能用于對產品生產過程中各項耗費的控制。標準成本包括了產品零件、部件、工序、半成品等成本或某個成本項目的成本。一般來講，標準成本是相對固定或穩定的，作為成本控制的標準。 

　　2）空間源流控制——制定目標成本，作為全過程成本控制的源頭 

　　空間源流控制思想強調成本控制的空間應該由生產領域擴展到企業整體，并將成本與決策目標聯系起來，將各部門的活動與成本控制聯系起來。因此，成本控制應從傳統的生產環節和材料采購環節向全過程擴展，特別應該向成本發生的源頭擴展。因此我們以合同訂單為依據，借助標準產品的定額，以市場價格為基礎，計算出各訂單的成本，以此成本作為成本管理與控制的源頭，即目標成本，通過目標成本保證目標利潤的實現（合同價-目標成本）。而目標成本是根據市場狀況、目標利潤、標準成本等情況而制定的產品成本，從而與企業的戰略、決策節奏保持一致。 

　　3）時間源流控制——做好成本核算，并與目標成本進行對比分析 

　　時間源流控制即形成事前、事中和事后的全過程成本控制體系，在事前目標成本制定的基礎上，做好事中設計成本、采購成本控制以及事后的成本核算，最后進行全過程成本對比分析。 

　?。?）設計成本控制 

　　在產品設計階段可以把產品的形成過程視作成本的形成過程，根據產品設計形成的物料清單、部件加工清單結合廠內價格庫進行中間產品設計成本估算，如果設計成本估算超過目標成本，則利用價值工程法、作業分析法，零部件分析法等的方法對設計成本進行分析并改進，保證設計成本控制在目標成本之內。 

　?。?）采購成本控制 

　　采購成本的控制主要控制采購數量和采購單價。采購數量的控制通過采購管理來實現。采購價格的控制主要通過規范供應商的選擇流程，同時參考材料價格庫信息來實現。 

　　（3）成本核算 

　　成本核算包括材料成本、人工成本和間接成本的歸集、攤提等，在船舶配套企業中是以車間材料消耗和工時統計為數據來源的，通過計算各成本控制中心實際材料消耗和發生的費用來核算實際成本。 

　?。?）成本對比分析 

　　針對船舶配套企業的特點，在成本分析以產品、部件、零件為對象，按成本項目對標準成本、目標成本和實際成本進行對比分析，找出產品差異，并進行原因分析（價差和量差）。在此基礎上進行同期、同行業、同類產品的成本對比分析，找出差距，調整成本控制思路。 

　　3.2 關鍵過程分析——目標成本制定過程分解 

　　由于船舶配套企業訂單式生產的特點，其目標成本是按單位產品制定的，成本管理部門在明細報價的基礎上，綜合考慮相似產品的利潤，根據合同價、預期目標利潤、稅金，考慮管理費用的分攤，進行目標成本的制定。目標成本制定后按目標成本控制體系將目標成本分解、落實到各中間產品、各成本控制單位，各費用項目（材料、工資、制造費用等），形成產品—中間產品-責任單位的目標成本數據體系成本分解也是成本壓力的傳遞過程，通過分解成本可以將目標成本的壓力傳遞到車間，甚至個人和供應商。成本分解的科學性將影響整個目標成本擠壓和規劃的完成，也關系到最終成本設計方案的整體優化效果。 

　　目標成本管理是建立在正確的目標成本分類基礎上的，目標成本的分類一般分成料、工、費三大類，也可以根據需要繼續細分成中類、小類或更明細，分類的明細程度反映出企業對目標成本管理分析的要求。材料成本的控制包括量和價兩方面，量的控制一是制定的消耗定額是否合理，二是材料的領用是否限額，價的控制在于材料采購成本是否合理，由此可見產品材料成本的控制涉及產品的工藝設計、物資采購、限額投料與下料、生產過程中的物資領用和合理使用；工費成本控制取決于企業當前的費率水平和工時定額，涉及生產工藝、車間作業、質量檢驗等；專項費用的控制包括內部和外部兩個部分，內部主要控制制造階段的熱處理費、表面處理費、焊接費等，外部主要控制報價階段的設計費、保險費、銀行保函費等。成本項目分解方式如表1所示。 

　　表1 按成本項目的分解表 

　　作業目標成本項目 單位 數量 目標成本 

　　原 材 料 

　　設 備 

　　工資費用 

　　專項費用 

　　制造費用 

　　… 

　　企業根據管理需要，可以以企業各職能部門或作業中心為對象對作業目標成本進行分解，以此來控制各職能部門的作業目標成本，如表2所示。 

　　表2 部門的作業目標成本分解表 

　　部門 工時 原材料 設備 動能 工資費用 專項費用 制造費用 

　　設計 

　　部門 

　　生產準備部門 

　　生產 

　　部門 

　　職能管理部門 

　　… 

　　如上所述，船舶配套企業成本控制是動態的集成控制，它涉及設計、生產、采購等各個階段，目標成本是成本控制過程中進行各種分類統計的對象，因此必須通過目標成本編碼將成本項目標準化，通過目標成本代碼在報價、目標成本、設計成本、采購成本、實際成本間建立演進的內在勾稽關系，實現基于時間維度的動態成本控制。在本課題所使用的目標成本管理與控制信息系統實現過程中，目標成本代碼用區間碼表示，詳見表3。

　　表3 目標成本代碼 

　　目標成本代碼 目標成本名稱 目標成本類別 

　　100001 加工費 加工費 

　　100002 技術職人員費用 加工費 

　　… … … 

　　200001 945鋼板 鋼板 

　　200002 921鋼板 鋼板 

　　200003 945型鋼 型鋼 

　　… … … 

　　300001 船檢費 專項費 

　　300002 設計費 專項費 

　　… … … 

　　表中的目標成本類別是指最明細類別，統計分析時可根據類別之間的關系逐級向上匯總。目標成本代碼建立后，各產品在明細報價及目標成本指標分解時，應嚴格從目標成本代碼中進行規范選擇，如果新產品的有些項目難以套用當前目標成本代碼，應考慮及時增補。 

　　4. 總結與展望 

　　當前船舶配套企業所面臨的內外環境的變化對企業成本管理及控制提出了更高的要求，成本控制的內涵、領域、觀念等都發生了巨大變化，傳統成本控制己經不能適應新環境的要求，現代成本管理模式下的成本分析是事前、事中、事后分析相結合的全面成本分析，三者缺一不可，共同為船舶配套企業成本目標的達成服務，只有在成本發生之前就開展預測分析，在成本發生過程中實施控制分析，在成本形成之后搞好評價考核分析，將事前分析、事中分析和事后分析結合起來，建立起完整的分析體系，才能將成本分析貫穿于企業成本鏈形成的全過程，從而做到事前發生問題，事中揭示差異，事后評價業績。并有利于打破職能部門的界限，從整個成本鏈上的所有環節進行整體分析評價。 

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